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税务机关作为专业性的公共部门，令其作为会计信息审计的委托人将有助于保证审计的独立性，提高会计信息的审计质量和有效性，破解审计失败难题。
二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（下称《决定》）明确提出，完善促进资本市场规范发展基础制度。《决定》指出，要强化上市公司监管，完善大股东、实际控制人行为规范约束机制，健全投资者保护机制，促进资本市场健康稳定发展。
自1990年上海、深圳证券交易所开业，30多年来，我国持续推进资本市场改革，制定实施证券法、QFII制度、推行股权分置改革、沪深港通、注册制和集体诉讼制度等，证券市场在持续改革开放中发展壮大。我国证券市场30余年的发展史、世界证券市场百年进化史，都是一部资本市场制度建设史。制度确立规则和机制，规范行为、塑造激励。资本市场持续健康稳定发展离不开制度保障和推动，资本市场的发展壮大是在持续的制度创新中实现的。
促进资本市场健康稳定发展要求创新审计委托模式
资本市场的健康稳定发展以公开透明、诚信可靠的上市公司信息披露为基础，财务造假严重扰乱资本市场秩序、严重侵害投资者合法权益，动摇投资者信心，危害资本市场的健康稳定可持续发展。为打击资本市场财务造假，维护良好市场生态，2024年6月，国务院办公厅转发《关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见》，提出要加大基础制度供给，创新方式方法，构建常态化、长效化工作机制。
治理上市公司财务造假是一个系统工程，除上市公司自律、证监会加强监管执法、提高虚假披露处罚力度外，充分发挥注册会计师第三方的作用至为关键。注册会计师行业被称为资本市场的“看门人”，其审计被视为防范上市公司财务报告舞弊的“最后一道防线”，是维护投资者、债权人等相关方利益，保障证券市场公平有序和繁荣的关键力量。然而，从国内外著名的安然、世通、银广夏、中航油、康美药业、恒大等重大财务造假案例，到最近报道的证监会严肃查处江苏舜天等5起上市公司财务造假案件，上市公司报表造假、会计师事务所审计失败之所以屡禁不止、前赴后继，第三方配合造假多发，其中主要原因在于审计独立性的丧失，在于现行审计委托模式的缺陷。
审计失败的症结：现行审计委托模式造成“独立审计不独立”
（一）现行委托审计模式实际是上市公司决策层“自己出钱审计自己”。
一是公司法确立了上市公司委托审计模式。根据《公司法》第二百一十五条规定：“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，按照公司章程的规定，由股东会、董事会或者监事会决定。”《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（下称《管理办法》）规定：上市公司聘用或解聘会计师事务所，由审计委员会审议同意后，提交董事会审议，并由股东大会决定。由此，股东会、董事会委托会计师事务所，事务所的会计师对上市公司的财务报表进行审计，出具审计报告，上市公司向会计师事务所支付审计费，事务所根据会计师在审计工作和客户拓展的贡献支付薪酬和奖金。
二是上市公司委托审计实际上变成大股东或管理层委托审计。实践中，由于股东分散、组织成本高等，股东大会难以对公司管理层进行有效监督，使管理层成为了事实上的委托人；或者由于大股东持股比例较高对公司的决策和管理拥有控制权，而监事会是由股东会产生，由此实际上形成了管理者或大股东聘请会计师事务所审计自己的局面。
（二）现行审计委托模式下，事务所在利益和竞争驱使下易发生“独立审计不独立”。
一是审计费是会计师事务所的主要收入来源。会计师事务所的存续依赖于审计费收入，上市公司审计费收益丰厚，以“四大”所为例，根据同花顺iFinD统计，2022年“四大”所审计A股上市公司386家，审计费用达27.15亿元，平均每家上市公司审计费703万元，其中工商银行审计费用最高，达1.83 亿元。
二是上市公司审计市场是竞争激烈的“买方市场”。一方面上市公司审计因业务规模大、复杂度高等原因收费可观，成为各会计师事务所竞相争取的业务。另一方面，上市公司数量有限、会计师事务所数量众多。2023年末，沪、深、北证券交易所共有上市公司5346家，全国会计师事务所（含分所）共10665家。为争取或留住上市企业客户，取得数以百万、千万甚至过亿计的审计收入，部分会计师事务所和注册会计师往往难以坚守执业操守，迁就于客户的要求而丧失独立性，导致审计失败。
审计信息的公共品属性：税务机关审计委托模式的合理性和有效性
（一）审计信息具有公共品属性。
一是上市公司的会计报告及审计信息被公布之后，任何人都可以几乎无代价地通过网络等方式获取，具有非排他性特征；增加使用者不会减少其他使用者对信息的使用，也不会增加会计报告及审计信息的生产成本，具有非竞争性特征。因此上市公司审计信息具有公共品特征。
二是现行上市公司审计信息采取由上市公司委托事务所审计的模式，实际上是审计信息公共品采取“私人提供”的供给模式，由此出现成本和收益不匹配，造成供给不足和缺陷。现行审计委托模式产生的审计失败，本质上是上市公司审计信息公共品“私人提供”模式的失灵。而创新审计信息公共品的供给模式成为破解外部审计失败难题的关键。
（二）税务审计委托模式的合理性与有效性。
税务机关审计委托模式，是由上市公司总机构所在地的主管税务局作为其审计委托人，税务局在征税的同时向公司收取审计费，然后以招投标方式委托有资质的事务所对公司会计报表进行审计，并支付审计费用，委托审计的税务局对会计师事务所的审计工作进行监管，会计师事务所对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。
一是保证审计独立性。税务机关作为公共部门，具有天然的独立性和公信力，独立于被审计公司和会计师事务所，可通过强制性约束力割断注册会计师和被审计公司之间的利益关系，保证独立审计的独立性。
二是激励相容性。税务机关的审计委托工作可以为税务检查提供信息和条件，节约税务稽征成本，这使由税务局进行审计委托具有内在激励一致性。
三是可避免潜在风险。公司的审计由所在地主管税务机关进行委托，可以克服证券交易所等委托模式难以实现对众多上市公司审计有效监督的困难，并可避免单一委托方式买方垄断带来的各种潜在风险。
四是可操作性、应用性强。相比其他审计委托模式，税务机关审计委托模式不仅适用于上市公司审计，还可适用于进行税务登记的非上市公司和其他单位的外部审计，简单易行，可操作性强、应用前景广泛。
审计失败的破解之道：税务机关审计委托模式的设想
现行审计委托模式是造成“独立审计不独立”，导致审计失败的主要原因。税务机关作为专业性的公共部门，令其作为会计信息审计的委托人将有助于保证审计的独立性，提高会计信息的审计质量和有效性，破解审计失败难题。对税务机关审计委托模式的具体设计有如下建议。
1．相关人。税务机关审计委托模式的相关人包括税务机关、被审计单位和会计师事务所。税务机关作为会计报表审计的委托方，按一定标准向辖区内的被审计单位收取审计费用，按照《管理办法》规定的选聘会计师事务所的评价标准，通过招投标方式聘请有资质的会计师事务所对被审计单位进行审计并支付费用，税务机关对审计活动进行监督；设立专门机构负责有关工作。被审计单位按规定标准将审计费交给税务机关，并配合税务机关委托的会计师事务所的审计人员对本单位进行审计。会计师事务所接受税务机关的委托，收取审计费用，对被审计单位的会计报表进行审计，在审计过程中接受税务机关的监管，对其出具的审计意见负责。
2．审计费用。审计费用的确定可参考国内外会计报表审计的收费标准，由税务机关按营业收入的一定比例（不同规模的企业标准有差别，并定期调整、动态优化）收取审计费，建立审计基金，基金内实行分企分户，专款专用。审计费可分为均衡审计费和审计质量绩效金两部分，前者包含审计成本、审计风险补偿和合理利润等，后者为审计尽责及服务高质量绩效金，两项审计费都由税务机关向中标的会计师事务所从专户划转。
3．招投标。招投标过程坚持公平、公开和公正的原则。首先，税务机关通过报刊、网络等提前发布招标信息，面向全国具有执业资格的会计师事务所。然后，根据投标事务所的执业能力、质量和执业记录等择优确定中标事务所，招标过程和结果公开，接受社会监督。制定法律法规，赋予对招投标有异议的会计师事务所申请复议和申诉的权利。招标坚持审计与非审计服务不兼行原则，向某上市公司提供非审计服务的会计师事务所不得参与该上市公司的审计投标，以免损害审计独立性。此外，审计费用按规定由税务机关向被审计单位收取和支付，投标会计师事务所无需提供标价，事务所竞标主要是审计服务竞争。
（李建军系西南财经大学财政税务学院教授，高原系西南财经大学财政税务学院博士生）
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